Depletion, odnosno iscrpljivanje prirodnih resursa, predstavlja računovodstveni postupak kojim se trošak prirodnog resursa raspoređuje na periode u kojima se resurs eksploatiše. Za razliku od amortizacije mašina, zgrada i druge dugotrajne imovine, koja se uglavnom obračunava tokom procenjenog korisnog veka, Depletion se zasniva na količini prirodnog resursa koja je izvađena ili iskorišćena.
Ovaj postupak primenjuje se na prirodne resurse kao što su nafta, prirodni gas, ugalj, rude, kamen, pesak i šuma. Kako se resurs eksploatiše, smanjuje se njegova preostala količina, a odgovarajući deo njegove kapitalizovane vrednosti priznaje se kao trošak iscrpljivanja (Depletion Expense).
Depletion je po svojoj računovodstvenoj prirodi sličan amortizaciji (Depreciation), ali se koristi za imovinu čija se vrednost smanjuje prvenstveno zbog fizičkog vađenja ili korišćenja prirodnog resursa.
Šta je Depletion?
Depletion je računovodstveni postupak kojim se kapitalizovani troškovi povezani sa prirodnim resursom raspoređuju na osnovu količine resursa koja se tokom određenog perioda izvadi ili iskoristi.
Kompanije koje poseduju prirodne resurse ili imaju pravo na njihovu eksploataciju mogu imati značajne troškove povezane sa sticanjem prava na resurs, istraživanjem nalazišta i razvojem potrebne infrastrukture. Ti troškovi se, u skladu sa primenljivim računovodstvenim pravilima, mogu uključiti u osnovicu za obračun iscrpljivanja.
Kada se deo prirodnog resursa izvadi, odgovarajući deo njegove kapitalizovane vrednosti priznaje se kao Depletion Expense. Na taj način računovodstveni izveštaji povezuju trošak eksploatacije sa prihodom koji je ostvaren prodajom izvađenog resursa.
Na primer, naftna kompanija može imati troškove povezane sa sticanjem prava na nalazište, istraživanjem, bušenjem i razvojem infrastrukture. Ako kompanija tokom godine izvadi određenu količinu nafte, deo ukupne osnovice za iscrpljivanje koji se odnosi na tu količinu priznaje se kao trošak iscrpljivanja.
Za razliku od običnog pada tržišne vrednosti imovine, Depletion je povezan sa fizičkim smanjenjem procenjenih rezervi prirodnog resursa.
Depletion i amortizacija
Depletion i amortizacija imaju sličnu svrhu: oba postupka raspoređuju trošak dugotrajne imovine na periode u kojima se od te imovine ostvaruju koristi.
Međutim, razlikuju se prema vrsti imovine na koju se primenjuju.
Amortizacija (Depreciation) odnosi se na materijalnu dugotrajnu imovinu kao što su:
- mašine,
- vozila,
- proizvodna oprema,
- zgrade,
- postrojenja i druga oprema.
Depletion se odnosi na prirodne resurse koji se fizički smanjuju njihovom eksploatacijom, kao što su:
- nafta,
- prirodni gas,
- ugalj,
- rude,
- kamen,
- pesak,
- šuma i drugi prirodni resursi.
Kod amortizacije se trošak najčešće raspoređuje prema korisnom veku imovine, dok se kod iscrpljivanja trošak uglavnom raspoređuje prema količini resursa koja je izvađena.
Troškovi koji čine osnovicu za iscrpljivanje
Da bi kompanija izračunala trošak iscrpljivanja, potrebno je utvrditi osnovicu za iscrpljivanje (Depletion Base). Ona predstavlja kapitalizovane troškove koji se mogu povezati sa sticanjem i pripremom prirodnog resursa za eksploataciju, u skladu sa primenljivim računovodstvenim pravilima.
Među najvažnijim kategorijama su sticanje, istraživanje i razvoj.
Sticanje
Troškovi sticanja predstavljaju izdatke povezane sa kupovinom prirodnog resursa ili sticanjem prava na njegovo istraživanje i eksploataciju.
To može uključivati troškove povezane sa:
- kupovinom zemljišta ili prava na nalazište,
- zakupom zemljišta,
- sticanjem koncesije,
- licencama,
- pravima na eksploataciju prirodnog resursa.
U zavisnosti od prirode konkretnog prava i primenljivih računovodstvenih pravila, određeni troškovi sticanja mogu predstavljati deo kapitalizovane imovine koja se kasnije uključuje u obračun iscrpljivanja.
Istraživanje
Troškovi istraživanja odnose se na aktivnosti čiji je cilj pronalaženje i procena prirodnog resursa.
Kod kompanija koje se bave istraživanjem nafte, gasa ili ruda, istraživanje može obuhvatati geološka i geofizička ispitivanja, probna bušenja i druge aktivnosti koje se koriste za utvrđivanje postojanja i obima nalazišta.
Računovodstveni tretman troškova istraživanja zavisi od primenljivog računovodstvenog okvira i računovodstvene politike kompanije. U industriji nafte i gasa postoje različiti pristupi, uključujući full cost i successful efforts metod.
Kod full cost pristupa, određeni troškovi neuspešnih i uspešnih istraživanja mogu se kapitalizovati u okviru šireg centra troškova, dok se kod successful efforts pristupa kapitalizuju prvenstveno troškovi povezani sa uspešnim pronalaženjem i razvojem komercijalno iskoristivih rezervi.
Razvoj
Troškovi razvoja predstavljaju izdatke potrebne da se otkriveni prirodni resurs pripremi za komercijalnu eksploataciju.
Oni mogu obuhvatati različite vrste ulaganja, uključujući:
- razvoj bušotina,
- pripremu rudnika,
- izgradnju potrebne infrastrukture,
- bušačku opremu,
- određene nematerijalne troškove povezane sa pripremom nalazišta.
Materijalna sredstva poput mašina, postrojenja i opreme mogu se računovodstveno tretirati odvojeno i amortizovati tokom svog korisnog veka, dok se određeni kapitalizovani troškovi direktno povezani sa prirodnim resursom uključuju u osnovicu za Depletion.
Zbog toga nije ispravno sve troškove razvoja automatski uključiti u osnovicu za iscrpljivanje. Njihov tretman zavisi od prirode troška i primenljivih računovodstvenih pravila.
Osnovica za iscrpljivanje (Depletion Base)
Depletion Base predstavlja osnovicu na kojoj se obračunava trošak iscrpljivanja. Ona se utvrđuje na osnovu kapitalizovanih troškova koji se mogu pripisati prirodnom resursu, uz odgovarajuća prilagođavanja.
U pojednostavljenom primeru osnovicu mogu činiti:
Depletion Base = Trošak sticanja + Trošak istraživanja + Trošak razvoja
Pri određivanju osnovice potrebno je uzeti u obzir i druge relevantne stavke, kao što su procenjena rezidualna odnosno otpadna vrednost (Salvage Value) i određeni troškovi zatvaranja ili sanacije, kada su prema primenljivim računovodstvenim pravilima uključeni u vrednost sredstva.
Zato se u praktičnom obračunu osnovica ne mora uvek svoditi samo na tri navedene kategorije.
Stopa iscrpljivanja
Kod obračuna po jedinici proizvodnje, stopa iscrpljivanja (Depletion Rate) predstavlja deo troška koji se pripisuje jednoj jedinici izvađenog prirodnog resursa.
Najčešće se izračunava tako što se osnovica za iscrpljivanje, umanjena za procenjenu rezidualnu vrednost, podeli sa procenjenom količinom resursa koja se može izvaditi.
Stopa iscrpljivanja = (Osnovica za iscrpljivanje − Rezidualna vrednost) / Ukupne procenjene rezerve
Na primer, ako osnovica za iscrpljivanje iznosi 600.000 USD, rezidualna vrednost je 0 USD, a procenjene rezerve iznose 400.000 barela, stopa iscrpljivanja iznosi:
600.000 USD / 400.000 barela = 1,50 USD po barelu
To znači da se na svaki izvađeni barel pripisuje 1,50 USD troška iscrpljivanja.
Obračun troška iscrpljivanja
Kada se utvrdi stopa iscrpljivanja, godišnji trošak može se izračunati na osnovu stvarno izvađene količine resursa.
Trošak iscrpljivanja = Stopa iscrpljivanja × Količina izvađenog resursa
Ili:
Depletion Expense = Depletion Rate × Units Extracted
Na primer, ako je stopa iscrpljivanja 1,50 USD po barelu, a kompanija je tokom godine izvadila 100.000 barela:
100.000 × 1,50 USD = 150.000 USD
Trošak iscrpljivanja za tu godinu iznosi 150.000 USD.
Promena procene rezervi
Jedna od važnih karakteristika obračuna iscrpljivanja jeste da se procenjene rezerve mogu menjati.
Geološka istraživanja, nova bušenja i proizvodni podaci mogu pokazati da kompanija ima više ili manje preostalih rezervi nego što je prvobitno procenjeno.
Ako se procena rezervi promeni, budući trošak iscrpljivanja po jedinici može se promeniti. Promena procene se ne znači da se prethodni obračuni automatski ponavljaju, već se nova procena primenjuje na buduće periode u skladu sa pravilima o promenama računovodstvenih procena.
Primer obračuna Depletion troška
Pretpostavimo da naftna kompanija razvija nalazište i da ima sledeće troškove:
- Kupovina zemljišta: 280.000 USD
- Izgradnja puteva: 23.000 USD
- Konstrukcija bušilice: 48.000 USD
- Naknade povezane sa bušenjem: 192.000 USD
Ukupni početni troškovi iznose:
280.000 + 23.000 + 48.000 + 192.000 = 543.000 USD
Pretpostavimo da se dodatno procenjuje 57.000 USD troškova povezanih sa zatvaranjem i uređenjem lokacije, koji prema primenljivim računovodstvenim pravilima ulaze u vrednost sredstva.
Ukupna osnovica za potrebe pojednostavljenog primera iznosi:
543.000 + 57.000 = 600.000 USD
Geolozi procenjuju da nalazište sadrži ukupno 400.000 barela ekonomski iskoristivih rezervi.
Jedinični trošak iscrpljivanja iznosi:
600.000 USD / 400.000 barela = 1,50 USD po barelu
Prva godina
Tokom prve godine kompanija izvadi 100.000 barela nafte.
Trošak iscrpljivanja iznosi:
100.000 × 1,50 USD = 150.000 USD
Kompanija zato priznaje 150.000 USD troška iscrpljivanja za prvu godinu.
Nakon prve godine preostala osnovica iznosi:
600.000 − 150.000 = 450.000 USD
Druga godina
Na početku druge godine geolozi revidiraju procenu rezervi.
Početna procena bila je 400.000 barela. Nakon vađenja 100.000 barela, preostalo je 300.000 barela. Nova procena pokazuje da će se iz nalazišta moći izvaditi još samo 280.000 barela.
Preostala osnovica za iscrpljivanje iznosi 450.000 USD, a procenjene preostale rezerve 280.000 barela.
Nova stopa iscrpljivanja iznosi:
450.000 USD / 280.000 barela = 1,607 USD po barelu
Zaokruženo, to je približno 1,61 USD po barelu.
Ako kompanija tokom druge godine izvadi 80.000 barela, trošak iscrpljivanja iznosi:
80.000 × 1,607 USD = 128.560 USD
Ako se koristi zaokružena stopa od 1,61 USD, rezultat je približno:
80.000 × 1,61 USD = 128.800 USD
Zbog toga je za precizniji obračun bolje koristiti punu stopu, a za prikaz koristiti zaokruženu vrednost.
Nakon druge godine preostala osnovica za iscrpljivanje iznosi približno:
450.000 − 128.560 = 321.440 USD
Ova preostala vrednost raspoređuje se na preostale procenjene količine resursa u narednim periodima, uzimajući u obzir eventualne nove promene procena.
Depletion metoda obračuna
Kod obračuna troška iscrpljivanja postoji više pristupa, u zavisnosti od računovodstvenog i poreskog okvira.
Za finansijsko izveštavanje posebno je važan obračun koji povezuje trošak sa količinom izvađenog resursa. Ovaj pristup se često naziva cost depletion ili iscrpljivanje na osnovu troška.
Kod ovog metoda:
Trošak iscrpljivanja po jedinici = Iscrpljiva osnovica / Procenjena ukupna količina rezervi
a zatim:
Trošak iscrpljivanja = Trošak po jedinici × Količina izvađenog resursa
Postoje i koncepti percentage depletion, odnosno procentualnog iscrpljivanja, koji se posebno pojavljuju u određenim poreskim sistemima. Njih ne treba poistovećivati sa prethodno navedenim obračunom troška po jedinici, jer se njihova primena i pravila razlikuju u zavisnosti od jurisdikcije.
Zašto je Depletion važan?
Depletion omogućava kompaniji da trošak prirodnog resursa prizna u periodu u kojem se resurs koristi i ostvaruje prihod.
Bez odgovarajućeg obračuna iscrpljivanja, kompanija bi mogla da prikaže previsoku vrednost prirodnog resursa u bilansu stanja i previsoku dobit u periodima u kojima eksploatiše resurs.
Trošak iscrpljivanja zato ima nekoliko važnih funkcija:
- smanjuje knjigovodstvenu vrednost prirodnog resursa,
- povećava rashode perioda u kojem je resurs izvađen,
- omogućava bolje povezivanje prihoda i povezanih troškova,
- utiče na iskazanu dobit kompanije,
- omogućava praćenje preostale knjigovodstvene vrednosti resursa.
Depletion u finansijskim izveštajima
Trošak iscrpljivanja predstavlja nenovčani računovodstveni trošak u periodu u kojem se priznaje. To znači da samo priznavanje troška iscrpljivanja ne predstavlja novi novčani odliv u tom trenutku.
Međutim, gotovina je ranije mogla biti potrošena za sticanje prava, istraživanje i razvoj nalazišta. Depletion zatim omogućava da se ta kapitalizovana vrednost postepeno priznaje kao trošak kako se prirodni resurs eksploatiše.
Zbog toga Depletion može imati značajan uticaj na bilans stanja, bilans uspeha i analizu profitabilnosti kompanije, posebno kod preduzeća koja se bave eksploatacijom prirodnih resursa.
Depletion u odnosu na prihod od prodaje
Važno je razlikovati trošak iscrpljivanja od prihoda koji kompanija ostvaruje prodajom izvađenog resursa.
Na primer, ako kompanija izvadi 100.000 barela nafte, Depletion određuje deo kapitalizovanih troškova koji se pripisuje toj količini. Kada se ta nafta proda, kompanija priznaje prihod od prodaje, dok se odgovarajući trošak iscrpljivanja priznaje kao deo troškova povezanih sa ostvarivanjem tog prihoda.
Na taj način finansijski izveštaji pružaju realniju sliku ekonomskog rezultata eksploatacije prirodnog resursa.
Depletion u Srbiji
U Srbiji se pojam Depletion – iscrpljivanje prirodnih resursa može odnositi na kompanije koje se bave eksploatacijom nafte, gasa, uglja, ruda, kamena i drugih prirodnih resursa.
Za računovodstveni tretman ovih troškova relevantan je primenljivi računovodstveni okvir, dok poreski tretman zavisi od važećih poreskih propisa i konkretne vrste delatnosti i resursa.
Zbog toga računovodstveni Depletion Expense i poreski priznati trošak ne treba automatski poistovećivati. Za poreske svrhe potrebno je primeniti pravila koja važe za konkretnu jurisdikciju i vrstu prirodnog resursa.
Zaključak
Depletion ili iscrpljivanje prirodnih resursa predstavlja računovodstveni postupak kojim se vrednost prirodnog resursa raspoređuje na periode u kojima se resurs eksploatiše. Za razliku od amortizacije koja se uglavnom zasniva na korisnom veku materijalne imovine, Depletion je prvenstveno povezan sa količinom prirodnog resursa koja je izvađena ili iskorišćena.
Za obračun je potrebno utvrditi osnovicu za iscrpljivanje, procenjene rezerve i količinu resursa izvađenu tokom perioda. Na osnovu tih podataka kompanija može izračunati trošak iscrpljivanja i odgovarajuće smanjiti knjigovodstvenu vrednost prirodnog resursa.
Depletion je posebno značajan za kompanije iz sektora nafte i gasa, rudarstva, energetike, šumarstva i drugih industrija koje zavise od eksploatacije prirodnih resursa.